La responsabilidad de los partícipes en el delito fiscal, en tanto delito especial que exige la condición de contribuyente para ser sujeto activo, ha sido ampliamente debatida por la doctrina y jurisprudencia, permitiéndose la posibilidad de considerar autores del delito a quienes no son los obligados fiscales, siempre que hayan colaborado de alguna manera a su comisión. En este artículo hablaremos sobre la responsabilidad penal del asesor fiscal.
Responsabilidad penal del asesor fiscal: eventual imputación o extensión
La regla es clara: en tanto el cumplimiento del deber fiscal no requiere una acción «de propia mano», el deber fiscal puede ser cumplido a través de otro, con fundamento en los artículos 46 y 92.3 de la LGT.
En este punto, cabe preguntarse si ante la eventual imputación de un asesor fiscal que, en el marco de colaboración social con la AEAT, se ha limitado a presentar autoliquidaciones como representante voluntario de su cliente, puede ser condenado por delito fiscal y/o sufrir la derivación de la responsabilidad penal del asesor fiscal de la deuda de sus clientes. La respuesta es no.
En efecto, el Alto Tribunal exige una colaboración activa con la persona o entidad cuya responsabilidad se pretende extender, precisando además que esa colaboración sea culpable (Sala Tercera, de lo Contencioso-administrativo, Sección 2ª, Sentencia de 16 Feb. 2015, Rec. 705/2013, Sala Tercera, de lo Contencioso-administrativo, Sección 2ª), Sentencia de 18 Feb. 2013, Rec. 4613/2010).
Además, sobre esta cuestión ha tenido la oportunidad de pronunciarse la Dirección General de Tributos, mediante Consulta Vinculante V0616-15, de 18 de febrero en la resuelve que “la aceptación de la representación voluntaria de un obligado tributario no supone por ese mero hecho la responsabilidad del representante, ni solidaria ni subsidiaria, por las deudas de su representado.”
Exención y la prohibición de regreso
Esa exención de responsabilidad penal del asesor fiscal es predicable al ámbito penal, donde la doctrina de la Sala Segunda, viene considerando la atipicidad de la conducta siempre que no se demuestre un concierto de voluntades entre cliente y asesor.
El fundamento de la exención se encuentra en la aplicación de la teoría de la prohibición de regreso, que determina la imposibilidad de considerar penalmente relevante la conducta del posible participe cuando la misma se acomoda a la normal o habitual en el tráfico jurídico, tanto desde el punto de vista social como profesional. (Sentencias nº 34/2007 y nº 1300/2009, de 1 de febrero y 23 de diciembre).
El asesor fiscal no es un auditor, ni le corresponde fiscalizar la actividad del obligado tributario, ni la veracidad de los datos que éste le suministra para la confección de las declaraciones tributarias.
No cabe razonablemente sostener que una persona, por su condición de asesor fiscal y contable, asuma como obligación personal la responsabilidad por todos los datos que refleja en los libros y declaraciones efectuadas para las empresas a las que presta sus servicios, ni que estos datos sean fiel reflejo de la realidad económica de las mismas, cuando no dispone directamente de la información necesaria para realizarlo.
Por todo ello, podemos concluir que la incriminación del partícipe se encuentra supeditada a que el mismo haya contribuido materialmente de forma consciente a su producción, es decir, a la obtención de una minoración en la cuota fiscal o la obtención de devoluciones fiscales asimismo indebidas, y no será posible en caso de no existir un aporte de actividad real y eficiente a la producción del fraude tributario, encontrándonos en tales casos ante una acción neutral.
Manuel Alarcón
Abogado y coordinador del departamento de Derecho Penal en Martínez-Echevarría Abogados.
